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Azienda Fisco e Società

Archivio Approfondimenti - Canale Tematico - Lavoro e Previdenza

I costi di impianto (spese di start up) in un caso pratico

18.05.2005 Dopo l'approfondimento sulle regole generali del trattamento dei costi di impianto (nel caso di start up) ripercorriamone l'applicazione su un caso pratico
Il caso

Una società di recente costituzione, operante nel settore dell'information technology, dà corso ad una iniziativa imprenditoriale attraverso lo studio e la realizzazione di un progetto internet.

Al termine del primo esercizio, anno 2002, la società ha sostenuto i seguenti costi:

  1. consulenze esterne per lo studio del progetto per Euro 40.000;
  2. costi del personale dedicato allo studio ed alla realizzazione del progetto per Euro 60.000;
  3. costi diretti interni per la realizzazione del sito web per Euro 50.000;
  4. costi esterni per la realizzazione della banca dati indispensabile per l'avvio del progetto per Euro 20.000;
  5. costi esterni per la presentazione del progetto ai potenziali partner commerciali per Euro 20.000;
  6. spese generali per Euro 15.000;
  7. spese amministrative per Euro 20.000.

Successivamente alla chiusura dell'esercizio 2002, ma entro la data di redazione del progetto di bilancio, risulta completato lo studio del progetto ed avviati i processi che dovrebbero condurre nell'esercizio in corso al suo sfruttamento commerciale, pur non essendo ancora stati realizzati i primi ricavi.
Nel successivo esercizio 2003 vengono conseguiti i primi ricavi.
Tuttavia, in seguito alla approvazione del bilancio 2003 (maggio 2004), diviene evidente che la società non sarà in grado di sostenere ulteriormente la fase di avvio dello sfruttamento commerciale del progetto per mancanza di risorse finanziarie adeguate.

Dopo l'approvazione del bilancio relativo al 2004 (maggio 2005), la società aumenta il proprio capitale sociale riservando l'aumento ad un nuovo partner, il quale, oltre ad apportare nuovi capitali, contribuisce al definitivo avvio dello sfruttamento commerciale del progetto, portando il M.O.L. dell'esercizio 2005 ad un risultato positivo.

Il caso viene esaminato nell'arco dei 4 esercizi in cui si sono verificati gli eventi anzi illustrati:

  • l'esercizio 2002, durante il quale sono stati sostenuti i costi in questione. Al momento della redazione del bilancio, il progetto appare sfruttabile economicamente e ci si attendono i primi ricavi nel corso del 2003;
  • l'esercizio 2003, durante il quale è stato avviato lo sfruttamento del progetto e sono stati realizzati i primi ricavi. Al momento della redazione del bilancio, non sono ancora emersi elementi che possano indurre a ritenere il progetto non realizzabile;
  • l'esercizio 2004, durante il quale è venuta meno la possibilità di concreto sfruttamento del progetto;
  • l'esercizio 2005, durante il quale è ripreso lo sfruttamento economico del progetto.

Qualora si decida di capitalizzare le spese di start up, occorrerà distinguere le spese dirette, da quelle indirette, in quanto solo le prime risultano capitalizzabili.
Il processo di ammortamento avrà inizio - sia sotto il profilo civilistico sia sotto quello fiscale - solamente nel corso del 2003, esercizio nel quale sono stati conseguiti i primi ricavi della società.
Nell'esercizio 2004 in cui viene meno la possibilità di sfruttamento economico del progetto, la spesa capitalizzata non ancora ammortizzata deve essere svalutata. Nell'esercizio 2005 non deve, né può, essere ripristinato il valore originario del costo avente utilità pluriennale e l'unico impatto, quindi, è limitato al solo piano fiscale (continuazione del processo di ammortamento fiscale).

Criticità

La capitalizzazione dei costi di impianto, come previsto dal Principio contabile n. 24, CNDC, è, comunque, subordinata alla possibilità di dimostrare la congruenza ed il rapporto causa-effetto tra i costi in questione e la futura utilità che l'impresa si attende dagli stessi.
Al riguardo, occorre verificare se il ritardo nello sfruttamento del progetto ed i costi sostenuti per la sua realizzazione dipendano in parte da inefficienze quali errori di impostazione, insufficiente addestramento del personale, ecc....
In tale ipotesi, come stabilito dal Principio contabile n. 24, CNDC, nel determinare il quantum capitalizzabile non si dovrà tenere conto degli oneri dipendenti da inefficienze.

La svalutazione dei costi d'impianto, una volta capitalizzati, non ha valenza fiscale. Ai fini della determinazione del reddito d'impresa fiscalmente imponibile, il processo di ammortamento dovrà continuare e si dovrà tenere conto, ai sensi del Principio contabile n. 25, CNDC, delle imposte differite attive, derivanti dalla differenza temporanea deducibile.
Infine, occorre osservare che, sotto il profilo fiscale, il differimento dell'inizio del processo di ammortamento è consentito unicamente per le società di nuova costituzione che non hanno conseguito alcun ricavo (art. 108, co. 4, TUIR).
Sicché, diversamente dalla disciplina civilistica, occorre avere riguardo a tutti i ricavi dell'impresa e non solo a quelli dipendenti dalla nuova iniziativa. Peraltro, per semplicità espositiva, nel caso di specie si ipotizza che la società non abbia conseguito altri ricavi, oltre a quelli dell'iniziativa in questione.

Soluzione del caso

La scelta se capitalizzare o meno le spese di start up, sempreché ricorrano le condizioni previste dal Principio contabile n. 24, CNDC, è rimessa comunque all'imprenditore e non può essere sindacato - neppure dalla Amministrazione Finanziaria - un comportamento volto ad esaltare la prudenza che conduca all'imputazione delle spese in questione al conto economico, relativo all'esercizio in cui esse vengono sostenute.
Nel caso in cui l'imprenditore ritenga fondata l'attesa dell'utilità economica delle spese in questione (ipotesi che ricorre nel caso di specie), possono essere capitalizzate le sole spese elencate dalla lett. a) alla lett. e) del caso operativo. Il fatto che le spese capitalizzate si riferiscano inscindibilmente alla nuova iniziativa - ancorché talune di esse abbiano natura di spese di ricerca ed altre di spese di pubblicità - conferisce alle stesse, comunque, natura di spese di impianto e come tali vanno iscritte in bilancio e portate in conto ai fini dell'individuazione degli utili distribuibili.

Peraltro, è opportuno che nella relazione sulla gestione, laddove si affronta il tema delle attività di ricerca e sviluppo (ex art. 2428, co. 2 n. 1, c.c.), si illustri il progetto.
I costi esterni [di cui alle lett. a), d) ed e)] potranno essere direttamente capitalizzati, mentre per la capitalizzazione di quelli interni [di cui alle lett. b) e c)] occorre utilizzare la voce A4) del conto economico, "Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni".
In ogni caso, per la documentazione dei costi interni occorre disporre di elaborati di contabilità aziendale (schede lavorazione, schede di accumulo ore o documenti affini), che comprovino l'attività svolta sul progetto dai singoli addetti.
Il processo di ammortamento avrà inizio solamente dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi.

Si ringrazia la redazione Map (www.tuttomap.it) per la collaborazione nel presente approfondimento.

Fonte: Eurocons - Area Consulenza Aziendale

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