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Archivio Approfondimenti - Canale Tematico - Lavoro e Previdenza

Le dilazioni di pagamento - III parte

13.02.2007 L'ultima parte dell'approfondimento analizza il trattamento contabile e fiscale delle dilazioni di pagamento.
1. Aspetti contabili e fiscali della dilazione di pagamento

Circa la corretta imputazione in bilancio dei crediti, e degli interessi attivi sulle dilazioni di pagamento, vale ricordare che vige per questi il principio generale della rappresentazione veritiera e corretta stabilito dall’art. 2423, c.c., nonché l’obbligo delle informazioni complementari e delle deroghe previste dallo stesso articolo:
(…) se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo (…)”.

È bene comunque aver presente che spesso la dilazione di pagamento non genera anche l’applicazione di interessi attivi a favore del cedente.
Questo perché la dilazione dell’incasso viene usata come leva commerciale, e l’onere dell’operazione per il fornitore viene già preso in considerazione nel momento della formazione del prezzo, senza quindi un’espressa indicazione in fattura del costo di tale “concessione”.

1.1. La contabilizzazione

Il punto di partenza per la corretta contabilizzazione dei crediti è il Principio contabile n. 15, che riprende la classificazione dettata dall’art. 2424, c.c.:

C.II - Attivo circolante. Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili
oltre l’esercizio successivo:
1) verso clienti;
2) verso imprese controllate;
3) verso imprese collegate;
4) verso controllanti;
4-bis) crediti tributari;
4-ter) imposte anticipate;
5) verso altri.

Il Principio contabile, inoltre, specifica che i crediti devono esser raggruppati in base alla loro scadenza, distinguendosi in:

  • crediti a breve o correnti: e cioè, convenzionalmente, crediti con esigibilità prevista entro i dodici mesi;
  • crediti a medio e lungo termine o non correnti: e cioè, convenzionalmente, crediti con esigibilità prevista oltre i dodici mesi.

Ai fini della classificazione in argomento, la scadenza deve essere determinata in base ai termini di fatto del realizzo quando questi contrastino con i presupposti contrattuali o giuridici. Va quindi effettuata una valutazione per determinare quali crediti è ragionevole prevedere verranno incassati entro dodici mesi, tenendo anche conto della destinazione durevole o meno del relativo investimento finanziario. Tale considerazione assume particolare importanza nel caso di crediti verso consociate.

La nota integrativa deve invece fornire anche le seguenti informazioni sui crediti:

..............................
c) l’entità dei crediti con scadenza oltre i 5 anni, e con specifica ripartizione per aree geografiche;
d) i crediti relativi a commesse a lungo termine ed il loro modo di determinazione;
e) per i crediti incassabili oltre l’anno, se di ammontare particolarmente rilevante, il tasso d’interesse e le scadenze;
..............................

Il Principio contabile n. 12 “Classificazione nel conto economico dei costi e ricavi” rileva, in tema di contabilizzazione degli interessi attivi su dilazioni di pagamento, la seguente classificazione:

..............................
C16d) Proventi diversi dai precedenti
Si iscrivono in questa voce tutti i proventi finanziari non compresi nella voce C15 o nelle altre sottovoci della voce C16.
Si tratta, in particolare, dei seguenti:

  • utili da associazioni in partecipazione e cointeressenze;
  • interessi attivi su conti e depositi bancari di qualunque tipo;
  • interessi di mora ed interessi per dilazioni di pagamento concessi a clienti;
  • interessi maturati su crediti iscritti nell’attivo circolante, per rimborsi d’imposte, crediti verso dipendenti, crediti verso Enti Previdenziali, ecc...;
  • sconti finanziari attivi non indicati in fattura, per pagamenti "pronta cassa" fatti a fornitori;
  • plusvalenze da alienazione di titoli a reddito fisso iscritti nell’attivo circolante;
  • proventi relativi ad operazioni su attività oggetto di contratti di compravendita con obbligo di retrocessione a termine (pronti contro termine), ivi compresa la differenza tra prezzo a termine e prezzo a pronti, relativamente alla quota di competenza dell’esercizio.

Indicando inoltre che:

D. XII. Interessi su crediti e cambiali attive.
D. XII .a). Gli interessi attivi su crediti e cambiali attive vanno riconosciuti per competenza, proporzionalmente al credito in essere.
D. XII .b). Se i crediti o le cambiali attive ceduti per finanziamenti comportano un interesse attivo, anche se derivante da attualizzazione, l’interesse attivo su crediti e cambiali attive, e l’interesse passivo sul finanziamento vanno riconosciuti per competenza separatamente: cioè, gli interessi attivi proporzionalmente al credito ed alla durata residui e gli interessi passivi proporzionalmente al debito per lo sconto od il finanziamento ed alla durata residui. Per i crediti e le cambiali attive scadenti entro dodici mesi originati da operazioni commerciali (vendita) gli interessi passivi derivanti dallo sconto o da altre operazioni di finanziamento non vanno riscontati nel caso in cui la scadenza cada nel periodo amministrativo successivo, in quanto per tali crediti e cambiali attive si presume che il ricavo includa una componente finanziaria per la quale non si procede alla separazione mediante attualizzazione, come indicato nel paragrafo D. III.

1.2. La gestione fiscale

Dal punto di vista fiscale l’imponibilità degli interessi attivi generati dalla dilazione di pagamento segue il criterio generale della competenza dettato dall’art. 109, TUIR:

1. Se le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.

1.3. Le perdite su crediti

La concessione del credito sottopone l’azienda all’incremento del rischio del mancato incasso, fino al dover arrivare anche alla rilevazione della perdita generata dal mancato adempimento dell’obbligazione da parte del cliente.

Le scritture contabili relative alle “perdite su crediti” dipendono dalle seguenti situazioni di capienza del “Fondo svalutazione crediti”, cioè:

1) il “Fondo svalutazione crediti” è sufficiente per la copertura della perdita su crediti:

Fondo svalutazione crediti a C.2.1) Clienti …………

2) il “Fondo svalutazioni crediti” è parzialmente sufficiente per la copertura della perdita su crediti:

Diversi
Fondo svalutazione crediti
B. 14) Perdita su crediti
a C.2.1) Clienti …………

Dal punto di vista della deducibilità fiscale della perdita su crediti l’art. 101,
co. 5, TUIR, dispone che “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali”.
La Corte di Cassazione è intervenuta in merito all’individuazione del periodo di competenza delle perdite su crediti derivanti da procedure concorsuali con le seguenti sentenze:

1) Sentenza 04/09/2002 (10/04/2002) n. 12831: Presidente Ebner, Relatore Ceccherini;

2) Sentenza 03/08/2005 (17/05/2005) n. 16330: Presidente Sassucci, Relatore Cultrera.

Di particolare rilievo è la seconda Sentenza, con cui la Corte di Cassazione ha interpretato in modo restrittivo il periodo di competenza delle perdite su crediti derivanti da procedure concorsuali. Nel caso di fallimento di una società, ad esempio, secondo il recente orientamento della Cassazione la perdita su crediti è di competenza unicamente del periodo d’imposta relativo alla data della sentenza dichiarativa del fallimento.

In una prima fase, quindi, la Corte di Cassazione aveva ritenuto che l’art. 66, co. 3, TUIR (ora art. 101, co. 5) consentisse la facoltà e non l’obbligo di imputare la perdita sul credito all’esercizio di apertura della procedura concorsuale. Al contribuente – secondo la Cassazione – rimaneva sempre la prudente valutazione del credito stesso, in conformità alla normativa civilistica, individuando così l’esercizio al quale imputare – anche in modo frazionato – la perdita, tenuto conto delle vicende della procedura medesima, degli eventuali riparti parziali e di ogni altro elemento attinente alle possibilità di recupero.

Redazione MAP

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