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Azienda Fisco e Società

Archivio Approfondimenti - Canale Tematico - Lavoro e Previdenza

Tipologie fiscali degli immobili aziendali, impatto nel reddito d'impresa - Parte III

09.04.2009 Ripercussioni sul reddito d'impresa di immobili strumentali, immobili merce, immobili patrimonio.
Approfondimento Contenuti dell'approfondimento
Parte I - approfondimento disponibile. 1. Le categorie fiscali degli immobili
2. L'individuazione degli immobili relativi alle imprese
2.1. Gli immobili dell'imprenditore individuale
2.1.1. Il passaggio degli immobili dalla sfera privata a quella d'impresa
Parte II - approfondimento disponibile. 2.2. Gli immobili relativi alle società
3. L'impatto degli immobili strumentali nel reddito d'impresa
3.1. Il costo fiscale degli immobili strumentali
3.1.1. Le spese di manutenzione
3.2. Quando l'immobile strumentale esce dalla sfera d'impresa
Parte III - trattazione oggetto del presente approfondimento. 4. Gli immobili merce
4.1. Gli immobili merce concessi in locazione
5. Il trattamento fiscale degli immobili patrimonio
5.1. La determinazione del reddito degli immobili patrimonio
Parte IV - approfondimento disponibile. 5.1.1. L'indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi
5.1.2. Gli immobili patrimonio in UNICO 2009
5.1.3. Le implicazioni ai fini IRAP
4. Gli immobili merce
Come già rilevato, per "immobili merce" si intendono gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa. 
In altri termini, si tratta degli immobili che vengono venduti dalle imprese che svolgono l'attività di compravendita immobiliare ovvero di costruzione/ristrutturazione e successiva vendita. 

A differenza di quanto avviene per gli immobili strumentali iscritti tra le immobilizzazioni, gli immobili merce non subiscono alcun procedimento siste-matico di ammortamento, in quanto concorrono alla formazione del reddito secondo il meccanismo dei costi, dei ricavi e delle rimanenze. 
Più nel dettaglio, gli immobili merce concorrono alla formazione del reddito d'impresa tramite:
  • i costi di acquisizione o di costruzione;
  • la variazione delle rimanenze;
  • i ricavi derivanti dalla cessione;
  • i ricavi derivanti dalla locazione temporanea.

In particolare, la cessione degli immobili merce genera ricavo fiscalmente rilevante ai sensi dell'art. 85, co. 1, lett. a), TUIR. Gli immobili che alla fine dell'esercizio non sono stati ultimati ovvero ceduti concorrono alla formazione del reddito come variazione delle rimanenze finali. 
Con riferimento al trattamento fiscale degli immobili merce, merita un approfondimento la fattispecie della locazione temporanea degli stessi.

4.1. Gli immobili merce concessi in locazione
Le imprese di compravendita immobiliare o di costruzione/ristrutturazione e successiva vendita devono monitorare gli immobili che, in attesa di essere venduti, vengono concessi in locazione. 
Ci si chiede, infatti, se sia corretto continuare a classificare tali immobili tra le rimanenze ovvero se gli stessi debbano essere collocati nell'attivo immobilizzato con la conseguente applicazione, per quelli abitativi, delle disposizioni contenute nell'art. 90, TUIR. A tal riguardo, l'Amministrazione finanziaria ha fornito interessanti chiarimenti.

La locazione temporanea degli immobili merce
Risoluzione del Ministero delle Finanze 12/07/1982, prot. 9/1730 Le società che svolgono attività mista di gestione immobiliare e di costruzione e compravendita presentano un oggetto complesso che non permette una distinzione netta fra beni immobili costituenti merci e beni immobili posseduti non in funzione dello scambio bensì per la loro redditività; necessita, quindi, un'analisi di volta in volta sulle singole fattispecie al fine della individuazione della categoria di appartenenza del bene considerato
Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 15/12/2004, n. 152 La durata pluriennale e continuativa dei contratti di locazione stipulati sull'immobile e la contestuale assenza di un qualsiasi atto di vendita avente per oggetto anche una parte di esso non consentono di considerare la locazione come attività sussidiaria, rientrante nell'esercizio caratteristico di un'attività immobiliare di compravendita, ma la riconducono, di fatto, all'alveo di attività tipica di una società immobiliare di gestione, a prescindere da ogni qualificazione formale dell'attività d'impresa

Da ciò si desume che l'elemento rilevante per stabilire se gli immobili merce interessati da un contratto di locazione possano mantenere la loro qualifica, consiste nella durata della locazione. In altri termini, la locazione degli immobili merce non ne modifica la destinazione commerciale a condizione che la locazione stessa sia solamente temporanea.

In dottrina è stato, tuttavia, rilevato come non sia agevole definire il concetto di "locazione temporanea". 
Al riguardo, sono state avanzate delle ipotesi: potrebbe essere considerato l'anno solare quale limite temporale oltre il quale la locazione si trasforma da attività accidentale ed occasionale ad attività tipica; altra soluzione potrebbe essere quella che considera il triennio quale orizzonte di riferimento, posto che l'art. 8, D.Lgs. 504/1992, fissa in 3 anni il limite massimo per poter godere della riduzione dell'aliquota ICI eventualmente prevista dal comune a favore degli immobili invenduti da parte delle immobiliari (implicitamente ammettendo che il triennio sia un arco temporale consono per procedere alla cessione degli immobili acquistati o costruiti).

In conclusione, si ritiene che la sussistenza della effettiva temporaneità della locazione, essendo legata quest'ultima alla tipologia dell'immobile nonché alla capacità dell'impresa di vendere l'immobile stesso sul mercato, debba essere comunque valutata caso per caso.

5. Il trattamento fiscale degli immobili patrimonio
Vengono definiti immobili patrimonio gli immobili non riconducibili alle categorie degli immobili strumentali e di quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa. Si tratta, dunque, di terreni e fabbricati abitativi acquistati dalle imprese a titolo di investimento e non per essere utilizzati quali beni strumentali per l'attività.
Ai sensi dell'art. 90, co. 1, TUIR, gli immobili patrimonio non concorrono alla formazione del reddito sulla base dei costi e dei ricavi ad essi afferenti ma nell'ammontare determinato secondo le regole proprie dei redditi fondiari. Per quanto riguarda, invece, il trattamento fiscale delle plusvalenze e delle minusvalenze derivanti dalla loro cessione, valgono le regole già illustrate con riferimento alle cessioni degli immobili strumentali, alle quali si rinvia.
5.1. La determinazione del reddito degli immobili patrimonio
Gli immobili patrimonio situati in Italia, di proprietà delle imprese, concorrono alla formazione del reddito imponibile nell'ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II del titolo I del TUIR e cioè secondo le regole proprie dei redditi fondiari. 

Pertanto, in via generale, il reddito imponibile derivante dai suddetti immobili è pari al maggiore tra la rendita catastale rivalutata del 5% e il canone di locazione ridotto, fino ad un massimo del 15%, delle spese documentate di manutenzione ordinaria. Al riguardo, si rileva che per effetto delle modifiche apportate dall'art. 7, co. 1, lett. a), D.L. 203/2005, per gli immobili patrimonio locati dalle imprese si è passati da una deduzione forfetaria del 15% ad una deduzione analitica vincolata ad un plafond del 15% del canone di locazione. 

Con riferimento alle suddette spese di manutenzione ordinaria, si tratta di quelle documentate, sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione degli interventi di cui alla lett. a), co. 1, art. 3, D.P.R. 380/2001, e cioè degli interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti.

Nella tabella che segue, viene riportata una esemplificazione degli interventi edilizi che rientrano tra quelli di manutenzione ordinaria, tratta dalla circolare del Ministero delle Finanze 24/02/1998, n. 57 (§ 3.4). 

Interventi edilizi di manutenzione ordinaria (C.M. 57/1998)
Sostituzione integrale o parziale di pavimenti e le relative opere di finitura e conservazione
Riparazione di impianti per servizi accessori (impianto idraulico, impianto per lo smaltimento delle acque bianche e nere)
Rivestimenti e tinteggiature di prospetti esterni senza modifiche dei preesistenti oggetti, ornamenti, materiali e colori
Rifacimento intonaci interni e tinteggiatura
Rifacimento pavimentazioni esterne e manti di copertura senza modifiche ai materiali
Sostituzione tegole e altre parti accessorie deteriorate per smaltimento delle acque, rinnovo delle impermeabilizzazioni
Riparazioni balconi e terrazze e relative pavimentazioni
Riparazione recinzioni
Sostituzione di elementi di impianti tecnologici
Sostituzione infissi esterni e serramenti o persiane con serrande, senza modifica della tipologia di infisso


Non possono essere portati in riduzione del canone di locazione, invece, gli importi delle spese sostenute per interventi edilizi non riconducibili alla lett. a), co. 1, art. 3, D.P.R. 380/2001, quali ad esempio gli interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia (circolare dell'Agenzia delle Entrate 13/03/2006, n. 10).

Continua...

Siro Giovagnoli ed Emanuele Re
Tratto da Pocket MAP n. 3 - "Gli immobili nell'impresa"

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