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Azienda Fisco e Società

Archivio Approfondimenti - Canale Tematico - Lavoro e Previdenza

Tipologie fiscali degli immobili aziendali, impatto nel reddito d'impresa - Parte II

02.04.2009 Ripercussioni sul reddito d'impresa di immobili strumentali, immobili merce, immobili patrimonio.
Approfondimento Contenuti dell'approfondimento
Parte I - approfondimento disponibile. 1. Le categorie fiscali degli immobili
2. L'individuazione degli immobili relativi alle imprese
2.1. Gli immobili dell'imprenditore individuale
2.1.1. Il passaggio degli immobili dalla sfera privata a quella d'impresa
Parte II - trattazione oggetto del presente approfondimento. 2.2. Gli immobili relativi alle società
3. L'impatto degli immobili strumentali nel reddito d'impresa
3.1. Il costo fiscale degli immobili strumentali
3.1.1. Le spese di manutenzione
3.2. Quando l'immobile strumentale esce dalla sfera d'impresa
Parte III - approfondimento disponibile. 4. Gli immobili merce
4.1. Gli immobili merce concessi in locazione
5. Il trattamento fiscale degli immobili patrimonio
5.1. La determinazione del reddito degli immobili patrimonio
Parte IV - approfondimento disponibile. 5.1.1. L'indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi
5.1.2. Gli immobili patrimonio in UNICO 2009
5.1.3. Le implicazioni ai fini IRAP


Si analizza la classificazione degli immobili delle imprese ai fini fiscali fornendo, con l'aiuto di schemi riassuntivi, una serie di informazioni inerenti le ripercussioni, sul reddito d'impresa, delle diverse tipologie: immobili strumentali, immobili "merce", immobili "patrimonio".
2.2. Gli immobili relativi alle società

Ai sensi dell'art. 65, co. 2, TUIR, per presunzione assoluta si considerano relativi all'impresa tutti i beni appartenenti alle società in nome collettivo e alle società in accomandita semplice, salvo quanto previsto per le società di fatto. 
Tale presunzione risulta applicabile anche con riferimento alle società di capitali, stante il disposto dell'art. 81, co. 1, TUIR, il quale prevede che il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali, da qualsiasi fonte provenga, è sempre considerato reddito d'impresa. 
Pertanto, sulla base delle suddette disposizioni, per le società di persone e di capitali si considerano relativi all'impresa tutti gli immobili che rientrano nella sfera giuridico-patrimoniale delle società stesse.

Con particolare riferimento alle società di fatto, si considerano relativi all'impresa:

  • gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa;
  • gli immobili strumentali per l'esercizio dell'impresa, compresi quelli iscritti in pubblici registri a nome dei soci utilizzati esclusivamente come strumenti per l'esercizio dell'impresa.

Gli immobili che rientrano nella sfera d'impresa

Imprenditore individuale:

  • Immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa (immobili merce)
  • Immobili strumentali (per natura e per destinazione) e immobili patrimonio, a condizione che siano indicati nell'inventario tenuto a norma dell'art. 2217, c.c., ovvero, per i soggetti in contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili
  • Immobili strumentali per destinazione acquistati antecedentemente al 1° gennaio 1992 e per i quali non sia stata esercitata l'opzione per l'estromissione agevolata, anche se non iscritti nell'inventario o nel registro dei beni ammortizzabili

Società di capitali:

  • s.n.c. e s.a.s. Immobili che rientrano nella sfera giuridico-patrimoniale delle società

Società di fatto

  • Immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa (immobili merce)
  • Immobili strumentali per l'esercizio dell'impresa, compresi quelli iscritti in pubblici registri a nome dei soci utilizzati esclusivamente come strumenti per l'esercizio dell'impresa.
3. L'impatto degli immobili strumentali nel reddito d'impresa
Sebbene gli immobili posseduti a vario titolo dalle imprese sono in ogni caso produttivi di reddito d'impresa, la loro classificazione incide sulle modalità con le quali i componenti positivi e negativi, dagli stessi derivanti, concorrono alla formazione del reddito imponibile. 

Con riferimento agli immobili strumentali, siano essi per natura e per destinazione, il reddito imponibile scaturisce dalla differenza tra i ricavi e i proventi (diretti e indiretti) afferenti gli immobili stessi ed i relativi costi, la cui deducibilità dipende dalle regole proprie di ogni altro bene strumentale. 
Da un punto di vista civilistico, gli immobili strumentali sono iscritti tra le immobilizzazioni materiali dello stato patrimoniale attivo e vengono sistematicamente ammortizzati in base alla loro residua possibilità di utilizzazione. 
Sotto il profilo fiscale, risultano imponibili le plusvalenze derivanti dalla loro cessione e gli eventuali proventi per la concessione in locazione, mentre sono deducibili, nel rispetto dei limiti e delle condizioni previsti dal legislatore fiscale, le quote di ammortamento (o le quote capitale dei canoni di leasing) e gli altri oneri quali, ad esempio, gli interessi passivi e le spese di manutenzione. 
Con particolare riferimento alla deducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing, nonché alle disposizioni sullo scorporo del costo delle aree, si rinvia agli approfondimenti contenuti nelle parti 2 e 3 di questo pocket.
3.1. Il costo fiscale degli immobili strumentali

La gestione fiscale degli immobili strumentali è incentrata, essenzialmente, sul processo di ammortamento a cui viene sottoposto il costo fiscalmente riconosciuto degli stessi. 
L'art. 110, TUIR, stabilisce le modalità di determinazione del costo dei beni nell'ambito dell'imponibile d'impresa. 
In particolare, la lett. a) e il primo periodo della lett. b), co. 1, art. 110, dispongono che il costo fiscalmente rilevante dei beni strumentali è quello sostenuto per l'acquisizione assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte; si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, quei costi, cioè, connessi con il bene da un rapporto di consequenzialità, di causa-effetto, ad esclusione degli interessi passivi e delle spese generali. 
Sul punto, tuttavia, la stessa lett. b), al secondo e terzo periodo, prevede che:

  • per i beni materiali e immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge;
  • nel costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi criteri anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto.

In merito al trattamento fiscale degli interessi passivi nel settore immobiliare, si rinvia allo specifico approfondimento contenuto nella parte 2 di questo pocket.

3.1.1. Le spese di manutenzione
Tra le capitalizzazioni possibili sul costo di un immobile meritano di essere approfondite quelle relative alle spese di manutenzione. 
Il Principio contabile OIC 16 prevede che possono essere capitalizzate le spese di manutenzione straordinaria, quelle, cioè, costituite da quei costi che comportano un aumento significativo e tangibile di produttività o di vita utile del cespite. 
Qualora rispondono ai suddetti requisiti, pertanto, possono essere capitalizzati quei costi rivolti all'ampliamento, ammodernamento o miglioramento degli elementi strutturali di un'immobilizzazione, incluse, quindi, le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentare la rispondenza agli scopi per cui essa era stata acquisita. 
Nel caso in cui tali costi non producano alcuno dei suddetti effetti, sono da considerare di manutenzione ordinaria e vanno, quindi, imputati a conto economico.

Il TUIR non prevede particolari criteri di distinzione tra manutenzioni ordinarie e straordinarie. Il trattamento fiscale di tali spese è strettamente connesso al comportamento contabile adottato dal contribuente. è prevista, infatti, una disciplina differente in relazione al fatto che le spese siano imputate a conto economico ovvero "portate" ad incremento del costo delle immobilizzazioni materiali cui si riferiscono. 
Queste ultime non sono soggette alla disciplina contenuta nell'art. 102, co. 6, TUIR (a cui bisogna fare riferimento in caso di costi di manutenzione imputati a conto economico) e la loro deduzione dal reddito è connessa, per effetto della capitalizzazione, alla deduzione delle quote di ammortamento dei beni cui le spese si riferiscono.
3.2. Quando l'immobile strumentale esce dalla sfera d'impresa

In base al disposto generale dell'art. 86, co. 1, TUIR, le plusvalenze degli immobili relativi all'impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1, art. 85 (immobili merce), concorrono a formare il reddito: se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento del bene; se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

Nelle suddette ipotesi, pertanto, gli immobili strumentali danno luogo ad una plusvalenza tassabile, la quale viene determinata nei modi seguenti:

  • nelle ipotesi di realizzo mediante cessione a titolo oneroso o mediante risarcimento, è costituita dalla differenza tra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato;
  • nell'ipotesi di assegnazione ai soci o destinazione a finalità estranee all'impresa, è costituita dalla differenza tra il valore normale dell'immobile alla data della cessione e il costo non ammortizzato.

Le suddette plusvalenze concorrono a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate. 
Tuttavia, qualora siano realizzate con riferimento ad immobili posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, concorrono alla formazione del reddito, a scelta del contribuente, per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto.

Nell'ipotesi di conseguimento di una minusvalenza, l'art. 101, co. 1, TUIR, dispone che quest'ultima viene determinata con gli stessi criteri stabiliti per la determinazione delle plusvalenze. 
Tuttavia, la stessa minusvalenza sarà deducibile dal reddito esclusivamente se realizzata mediante cessione a titolo oneroso ovvero mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento del bene. 
Sarà, pertanto, indeducibile la minusvalenza realizzata a seguito di assegnazione dell'immobile ai soci o qualora lo stesso sia destinato a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

Le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali

Plusvalenze imponibili:

  • se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso
  • se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento del bene
  • se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa

Minusvalenze deducibili:

  • se realizzate mediante cessione a titolo oneroso
  • se realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento del bene

La Circolare dell'Agenzia delle Entrate 11/2007, ha chiarito che la cessione dell'area comprensiva di fabbricato genera un'unica plusvalenza (ovvero minusvalenza) pari alla differenza tra il corrispettivo pagato e il costo fiscalmente riconosciuto dell'area (non ammortizzabile) comprensiva di fabbricato. 
Le norme in esame, infatti, prevedono la necessità di effettuare lo scorporo tra il valore del terreno e quello del fabbricato solo ai fini della determinazione della quota (riferibile al fabbricato) che può essere ammortizzata e non anche ai fini della relativa plusvalenza (ovvero minusvalenza) di cessione.

Ai fini IRAP, infine, le disposizioni in vigore fino al periodo d'imposta 2007 prevedono che concorrono alla formazione della base imponibile le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda, indipendentemente dalla loro classificazione nel conto economico.

Continua...


Siro Giovagnoli ed Emanuele Re
Tratto da Pocket MAP n. 3 - "Gli immobili nell'impresa"

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