Le auto aziendali: i nuovi limiti di deducibilità - II parte

In questa seconda parte dell'approfondimento verrà affrontata la disciplina legata all'uso promiscuo dei veicoli aziendali

1. Veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti

Normativa ante d.l. 262/2007
La normativa ante D.L. 262/2006, consentiva per tutti i veicoli dati in uso ai dipendenti, una deduzione integrale non solo degli ammortamenti bensì anche di tutte le spese correlate all'utilizzo degli stessi, a condizione tuttavia che fossero dati in uso "per la maggior parte del periodo d'imposta".
Tale condizione temporale si considerava rispettata nel caso in cui la concessione in uso promiscuo si fosse protratta per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d'imposta del datore di lavoro.
La C.M. 48/1998 ai fini della determinazione della durata dell'uso promiscuo, ha precisato che non è necessario che:

• l'uso sia avvenuto in modo continuativo;
• il veicolo sia stato utilizzato da un solo dipendente.

Tuttavia allo scopo di evitare comportamenti elusivi posti in essere al solo fine di fruire della deduzione per intero delle spese sostenute per l'utilizzo dei veicoli che vengono dati in uso promiscuo al dipendente, il Ministero ha precisato che lo stesso debba essere provato in base ad idonea documentazione che ne attesti con certezza l'utilizzo (ad es. qualora ciò risulti da specifica clausola del contratto di lavoro del dipendente o da una lettera di attribuzione o ancora dalla sottoscrizione di una scrittura privata avente data certa o infine da un verbale del consiglio di amministrazione).

Normativa post D.L. 262/2007
Il D.L. 02/10/2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla L. 24/11/2006, n. 286 (collegato alla Finanziaria) ha introdotto la nuova lett. b-bis) dell'art 164, co. 1, TUIR, prevedendo la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi nella misura in cui costituiscono reddito di lavoro per l'utilizzatore.
Tale normativa ha quindi effetto sui bilanci chiusi al 31/12/2006.

Determinazione del fringe benefit
L'art. 7, co. 25, lett. a), D.L. 262/2006, ha modificato i criteri di determinazione dei compensi in natura che derivano dall'attribuzione dei veicoli aziendali in uso promiscuo.

Ai sensi del nuovo art. 51, co. 4, TUIR, il fringe benefit è definito in via forfetaria pari al 50% dell'importo corrispondente ad una percorrenza media annua di 15.000 Km, determinato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalla tariffa ACI correlata al mezzo di trasporto utilizzato, al netto degli importi trattenuti o pagati dal dipendente al datore di lavoro nello stesso periodo di imposta per l'uso privato.
Tale norma ha effetto a partire dal 1° gennaio 2007, mentre per il periodo d'imposta alla data del 3 ottobre 2006 rimane in vigore l'aliquota forfetaria del 30%.
Da un punto di vista operativo, il valore del fringe benefit può essere attribuito al dipendente mediante:

• inserimento in busta paga;
• fatturazione;
• parzialmente in busta paga e parzialmente con emissione di fattura.

In tale ultimo caso, si ricorda che i costi di percorrenza delle tabelle ACI sono considerati comprensivi di IVA.

A tal fine è bene osservare che l'art. 164, TUIR, non rende deducibile il fringe benefit, ma rende deducibili le spese e gli altri componenti negativi di reddito, nel limite del fringe benefit tassato.
Per comprendere meglio la portata di tale norma si supponga ad esempio il caso di una società che nel corso del 2006 ha concesso in uso ad un dipendente un'autovettura, sostenendo i seguenti costi:

• ammortamento: euro 4.000;
• carburanti e lubrificanti: euro 3.500;
• spese di impiego: euro 2.500.

Se si ipotizza che il fringe benefit tassato in capo al dipendente (secondo l'aliquota forfetaria del 30%) sia risultato pari ad euro 3.000 se ne deduce che:

• l'impresa potrà dedurre dal reddito d'impresa le spese sostenute per l'auto concessa al dipendente fino alla concorrenza di euro 3.000;
• la parte eccedente il benefit, ossia euro 7.000 risulterà indeducibile dal reddito d'impresa per cui dovrà essere oggetto di una variazione in aumento nell'UNICO riferito al 2006.

Rispetto alla vecchia norma che permetteva una volta tassato il benefit di detrarre al 100% i costi dell'auto concessa al dipendente, con le modifiche apportate dal D.L. 262/2006 l'impresa potrà usufruire di una minore detraibilità e pari al limite come detto del benefit tassato.

Di seguito, a titolo esemplificativo al fine di confrontare il diverso trattamento fiscale tra vecchia norma e nuovo regime, si allega la seguente tabella che riporta la diversa deduzione per l'anno 2006 in riferimento a n. 4 modelli di autovetture in produzione (il cui prezzo di acquisto è stato determinato facendo riferimento al costo di acquisto considerando una detrazione IVA nella misura del 40%).

Dall'esempio riportato risulta evidente la penalizzazione in termini di deducibilità fiscale che subiranno le imprese nei bilanci del 2006 rispetto ai costi dedotti fino al 31/12/2005.
In realtà, la penalizzazione sarà maggiore in quanto mentre fino al 31/12/2005 la società con la tassazione del fringe benefit in capo al dipendente poteva usufruire di una detrazione del 100% non solo degli ammortamenti dell'autovettura bensì anche del valore complessivo delle spese di utilizzo e di impiego, con le nuove norme introdotte dal D.L. 262/2006 il limite massimo di deducibilità per l'anno 2006 sarà rappresentato unicamente dal valore del fringe benefit tassato.
La L. 27/12/2006, n. 296 (Finanziaria 2007) elevando a far data dal 1° gennaio 2007 l'aliquota forfetaria dal 30% al 50% implicherà in capo al dipendente un maggior onere finanziario rappresentato da ritenute fiscali e contributive più elevate mentre per l'azienda comporterà un maggior beneficio fiscale in quanto aumenterà il limite dei costi deducibili.
Per comprendere meglio la portata che la nuova norma produrrà sui bilanci del 2007, si allega la seguente tabella che per le 4 autovetture evidenzia l'incremento dell'onere che subiranno i dipendenti a seguito della tassazione del fringe benefit e in contropartita i maggiori costi che diverranno deducibili per le aziende.

In conclusione, a seguito delle considerazioni svolte è probabile che per le aziende potrebbe non essere più conveniente l'utilizzo del benefit ai dipendenti situazione che porterebbe a valutare quindi l'opportunità di una diversa gestione della flotta aziendale.
Più precisamente, stante le attuali norme in vigore, l'unica alternativa che ad oggi non presenterebbe problemi di deducibilità fiscale, sarebbe quella di favorire l'acquisizione del veicolo utilizzato anche ai fini aziendali direttamente dal dipendente consentendone il "recupero del costo del mezzo e delle spese di impiego mediante il rimborso a piè di lista.

Il comma 3 dell'art 95, TUIR, prevede infatti che "se il dipendente o il titolare dei predetti rapporti sia stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta, la spesa deducibile è limitata, rispettivamente al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel".

Auto concesse ai dipendenti per uso esclusivamente aziendale
Il veicolo dato in uso al dipendente per esclusivo fine aziendale non determina, per lo stesso, alcun fringe benefit tassabile in quanto l'attribuzione del mezzo, da parte del datore di lavoro non riveste alcun fine retributivo, e parallelamente il mezzo rappresenta uno strumento necessario allo svolgimento della prestazione lavorativa anche se i costi correlati come si dirà successivamente risulteranno tuttavia totalmente indeducibili per l'impresa.
È quindi probabile che anche in questo caso l'assegnazione al dipendente ai soli fini aziendali del veicolo subirà una forte penalizzazione dovuta appunto alla totale indeducibilità di tutti i costi correlati.

Auto concesse ai dipendenti per uso esclusivamente personale
L'attribuzione di un veicolo al dipendente per uso esclusivamente personale produce, in capo allo stesso, un fringe benefit, pari al compenso in natura tassabile come reddito di lavoro dipendente.
La determinazione del reddito avviene applicando il criterio del valore normale come previsto dall'art. 9, TUIR, ossia:

• nel caso di mezzo di proprietà dell'azienda, al prezzo praticato per veicoli identici, in condizioni di libera concorrenza al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui il mezzo è stato acquistato;
• nel caso di bene in leasing, prendendo come riferimento i canoni di leasing praticati per veicoli della stessa specie.

Il valore così determinato deve essere ridotto delle eventuali somme trattenute al dipendente.
Per l'impresa, il costo deducibile è il minore tra il valore normale e le spese effettivamente sostenute.
Quindi se ad esempio il valore normale del fringe benefit per il dipendente risultasse pari a euro 5.000, ma la società per concedere il veicolo al dipendente, sostenesse spese per euro 4.000, quest'ultima potrebbe dedurre dal proprio reddito ai fini IRES costi per un importo massimo di euro 4.000.
Se l'impresa non addebita alcun onere al dipendente per l'utilizzo del veicolo, il costo deducibile è pari al compenso in natura che concorre a formare reddito per il dipendente.
Se viceversa provvede ad addebitarne un corrispettivo, questo diventa ricavo e i costi relativi al veicolo al netto di quanto trattenuto al dipendente, sono deducibili per l'impresa. 

Nel prossimo approfondimento analizzeremo relativi alle auto concesse agli amministratori.

Redazione MAP